Специально для сайта www.сайт

Мамонова Наталья Леонидовна, руководитель отдела консультационного обслуживания

Вопрос: Общество планирует осуществлять строительство многоквартирных домов за счет средств участников долевого строительства на земельном участке, находящемся в собственности Общества.

Какой порядок обложения НДС операций, возникающих в рамках указанной деятельности?

Ответ: В главе 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) отсутствуют специальные нормы, регламентирующие порядок налогообложения денежных средств, поступающих застройщику от участников долевого строительства.

Минфин РФ в разъяснениях по данному вопросу выделяет три различных объекта обложения НДС:

Денежные средства, поступающие от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство ;

Денежные средства, поступающие от участников долевого строительства на оплату услуг застройщика ;

- экономия застройщика (превышение суммы денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика , над фактическими затратами по переданной части объекта недвижимости).

По мнению Минфина РФ, порядок налогообложения зависит от того, осуществляет ли застройщик (полностью или частично) строительство многоквартирного дома собственными силами, или нет.

1. Строительство полностью осуществляется подрядными организациями без выполнения СМР силами застройщика.

1.1.

В этом случае денежные средства, поступающие от дольщиков в порядке возмещения затрат на строительство, в налоговую базу по НДС не включаются на основании пп.2 п.1 статьи 162 НК РФ (письмо Минфина РФ от 23.03.2012 № 03-07-10/06).

При этом суммы «входного» НДС, предъявленного застройщику подрядными организациями и поставщиками материальных ресурсов, использованных при строительстве, вычету не подлежат, поскольку используются для осуществления необлагаемых операций (письмо Минфина РФ от 15.03.2012 № 03-07-10/05).

1.2. Оплата услуг застройщика.

Налогообложение денежных средств, поступающих от дольщиков в оплату услуг застройщика, зависит от того, будет ли застройщик применять льготу, установленную пп.23.1 п.3 статьи 149 НК РФ или нет.

В соответствии с указанной нормой от налогообложения НДС освобожденыуслуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Следовательно, если застройщик применяет данную льготу , денежные средства, поступающие от дольщиков в счет оплаты его услуг, НДС не облагаются. Соответственно, вычет «входного» налога по расходам на содержание застройщика не производится.

Застройщик на основании п.5 статьи 149 НК РФ вправе отказаться от применения указанной льготы. В случае отказа от льготы денежные средства, поступающие от дольщиков в счет оплаты его услуг, облагаются НДС на общих основаниях. При этом вычет «входного» налога по расходам на содержание застройщика также производится в общем порядке.

1.3. Экономия застройщика.

Обложение экономии застройщика налогом на добавленную стоимость Минфин РФ ставит в зависимость от применения льготы/отказа от льготы в отношении услуг застройщика.

Если застройщик применяет льготу, установленную пп.23.1 п.3 статьи 149 НК РФ, и не включает в налоговую базу по НДС денежные средства, поступающие от дольщиков в счет оплаты его услуг, то и сумма экономии НДС не облагается (письма Минфина РФ от 29.07.2011 № 03-07-07/43, от 21.03.2011 № 03-07-10/06 и другие).

Если же застройщик отказался от применения вышеназванной льготы, то данный отказ распространяется и на сумму экономии: «если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то на основании указанного пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика в связи с оказанием дольщикам услуг, не освобождаемых от налогообложения , подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость» (письмо Минфина РФ от 23.03.2012 № 03-07-10/06).

2. Застройщикосуществляет строительство многоквартирного дома собственными силами (полностью или частично).

2.1. Возмещение затрат на строительство.

В этом случае Минфин РФ не признает инвестиционный характер денежных средств, поступающих от дольщиков в порядке возмещения затрат застройщика на строительство многоквартирного дома, и классифицирует их как оплату, полученную в счет предстоящего выполнения работ. Указанные денежные средства у застройщика облагаются НДС в общеустановленном порядке. Соответственно, суммы НДС, предъявленные застройщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, принимаются к вычету на общих основаниях (письма Минфина РФ от 26.10.2011 № 03-07-10/17, от 07.07.2009 № 03-07-10/10).

Следует отметить, что в арбитражной практике имеются судебные решения, в которых судьи не поддержали приведенную выше позицию Минфина РФ. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 по делу № Ф08-5777/2008 суд указал, что налоговая инспекция ошибочно квалифицировала денежные средства, получаемые обществом от участников долевого строительства в качестве целевого финансирования строительства жилого дома, как авансы за реализацию работ. Данные выплаты независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного) являются инвестициями, поэтому не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Вместе с тем имеются судебные решения, в которых суд пришел к противоположному выводу: денежные средства, вносимые участниками долевого строительства застройщику, являются платой за выполнение работ по строительству многоквартирного дома, в котором каждый из дольщиков приобретает квартиру (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 по делу № А79-7444/2007).

Таким образом, в арбитражной практике не сформировался единый подход по данному вопросу. В связи с этим предположить исход судебного спора с налоговым органом не представляется возможным.

2.2. Оплата услуг застройщика.

Минфин РФ не ставит в зависимость применение льготы, установленной пп.23.1 п.3 статьи 149 НК РФ, от способа строительства многоквартирного дома. Как и в случае осуществления строительства силами исключительно подрядных организаций, так и в случае выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, застройщик имеет право воспользоваться данной льготой (письмо Минфина РФ от 26.10.2011 № 03-07-10/17).

По мнению Минфина РФ, высказанном в приведенном письме, для применения льготы не имеет значения, выделено вознаграждение застройщика в договоре участия в долевом строительстве или нет. Но в этом случае организация сможет определить сумму вознаграждения только по окончании строительства. Высока вероятность, что налоговый орган будет настаивать на том, что в момент получения все денежные средства, поступившие от дольщиков, должны облагаться НДС в полном объеме, а в последствии осуществляется пересчет налоговых обязательств.

Во избежание налогового спора и дополнительной налоговой нагрузки рекомендуем выделять сумму вознаграждения застройщика в договоре.

Если застройщик применяет данную льготу, вычет «входного» налога по расходам на содержание застройщика не производится. Если же застройщик отказывается от льготы, вычет «входного» налога по расходам на содержание застройщика производится в общем порядке.

Для наглядности обобщим вышесказанное в таблице:

Застройщик участвует в строительстве собственными силами		Застройщик не участвует в строительстве собственными силами
Применяет льготу пп.23.1 п.3 статьи 149 НК	Не применяет льготу	Применяет льготу пп.23.1 п.3 статьи 149 НК	Не применяет льготу
В налоговую базу по НДС включаются денежные средства, поступающие от дольщиков в счет возмещения расходов на строительство: Начисляется НДС с аванса в части суммы, поступившей в счет оплаты строительства; По окончании строительства начисляется НДС с реализации строительных работ; ранее уплаченный НДС с аванса принимается к вычету	Все денежные средства, полученные от дольщиков, в полном объеме включаются в налоговую базу по НДС: Начисляется НДС со всей суммы поступившей предоплаты; По окончании строительства начисляетсяНДС с реализации строительных работ и услуг застройщика; ранее уплаченный НДС с аванса принимается к вычету	Полученные от дольщиков денежные средства в полном объеме не включаются в налоговую базу по НДС	В налоговую базу по НДС включаются денежные средства, поступающие в оплату услуг застройщика, и полученная экономия: Начисляется НДС с аванса в части оплаты вознаграждения; По окончании строительства начисляется НДС с реализации услуг застройщика исуммы экономии; ранее уплаченный НДС с аванса принимается к вычету
Принимается к вычету НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при строительстве	НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при строительстве, а также НДС по расходам на содержание застройщика принимается к вычету в общем порядке	НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при строительстве, а также НДС по расходам на содержание застройщика к вычету не предъявляется	Принимается к вычету НДС по расходам на содержание застройщика

В какой момент в бухгалтерском и налоговом учете следует признавать окончательный доход (услуги заказчика-застройщика, в том числе технадзор, финансовый результат (экономия))? Каков порядок определения финансового результата по этапу строительства жилого?

Заказчиком-застройщиком подрядным способом на средства дольщиков ведется строительство жилого дома с несколькими подъездами. Разрешение на ввод в эксплуатацию заказчиком-застройщиком получается на каждый подъезд; в этой связи по мере готовности подъездов сторонами (заказчиком-застройщиком и дольщиками) будет подписано несколько передаточных актов или иных документов о передаче недвижимости

В какой момент в бухгалтерском и налоговом учете следует признавать окончательный доход (услуги заказчика-застройщика, в том числе технадзор, результат (экономия))? Каков порядок определения финансового результата по этапу строительства жилого дома (экономии)? В какой момент в целях налогообложения прибыли заказчику-застройщику следует признать доход от оказания услуги по техническому надзору? Как данная ситуация отражается в бухгалтерском учете?

Взаимоотношения участников процесса строительства регулируются, в частности, положениями главы 37 ГК РФ, Градостроительного кодекса (далее - ГрК РФ), а также Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (часть 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (часть 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

Вместе с тем из положений части 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ и части 2 ст. 55 ГрК РФ следует, что передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Данное разрешение выдается федеральным органом органом исполнительной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выдавшим разрешение на строительство.

Полученное разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (форма утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698) является основанием для постановки на государственный учет построенного внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (часть 10 ст. 55 ГрК РФ).

Как следует из в рассматриваемом случае ведется строительство жилого дома с несколькими подъездами. Разрешение на ввод в эксплуатацию получается заказчиком-застройщиком на каждый подъезд.

Как разъясняют работники официальных органов (смотрите, например, письма от 20.08.2007 N 03-03-06/1/578, УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2010 N 16-12/013491@), если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то определяет для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по законченному этапу в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. Поэтому считаем, что в рассматриваемом случае заказчику-застройщику следует исчислять по каждому сданному в эксплуатацию этапу (подъезду жилого дома).

Доходом заказчика-застройщика, осуществляющим строительство на средства дольщиков, подлежащим обложению налогом на прибыль, будет являться превышение взноса дольщиков (юридических и физических лиц), участвующих в инвестировании строительства, над фактической стоимостью квартир (затратами на строительство) при условии, что такая сумма инвестиционного дохода, согласно инвестиционному контракту, остается в распоряжении заказчика-инвестора. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А57-1365/07-28, ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005) и Дальневосточного округа от 10.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2240.

Кроме того, заказчик-застройщик включает в налогооблагаемый доход и услуги по так называемому технадзору или строительному контролю.

Финансовый результат по этапу строительства жилого дома (экономия)

К сожалению, в настоящее время конкретную дату определения заказчиком-застройщиком финансового результата от строительства жилого дома бухгалтерское и налоговое законодательство не устанавливает. Поэтому ниже нами будут представлены имеющиеся на данный момент позиции.

1-я позиция: финансовый результат заказчик-застройщик определяет на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию. Данная точка зрения нашла отражение в письмах Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/488, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/163, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98.

Тогда на указанную дату организации следует признать в налоговом учете доход в виде превышения взносов дольщиков над фактическими затратами на строительство.

Порядок обложения средств экономии НДС разъясняется в письме Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02. Ссылаясь на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, работники финансового ведомства приходят к выводу, что если после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости сумма полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат обложению НДС.

Определяя доход, подлежащий обложению налогом на прибыль, на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию, по нашему мнению, заказчику-застройщику формально следует в этот момент также исчислить НДС.

Вместе с тем в настоящее время пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения НДС услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях данного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-07-10/31).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.07.2011 N 03-07-10/13, пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ применяется в отношении договоров участия в долевом строительстве, предметом которых являются многоквартирные жилые дома, в том числе имеющие встроенные офисные (нежилые) помещения и подземную автостоянку, предусмотренные планировкой этих домов.

В то же время в отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость, установленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется (письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-07-10/31, от 15.08.2012 N 03-07-10/17). Следовательно, в отношении таких услуг НДС заказчиком-застройщиком исчисляется в общеустановленном порядке.

В части бухгалтерского учета сообщаем.

На заказчиков-застройщиков, осуществляющих строительство подрядным способом, нормы ПБУ 2/2008 "Учет подряда" не распространяется.

Из действующих нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету экономия застройщика упоминается только в п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. В частности, в нем установлено, что экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, также по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков.

По общему правилу, изложенному в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении ряда условий, среди которых подпунктом "б" названного п. 12 предусмотрена возможность определения суммы выручки.

На наш взгляд, подписав документ (Акт) о передаче объекта (или его части) в эксплуатацию (получив разрешение на ввод объекта в эксплуатацию), заказчик-застройщик достоверно определить сумму экономии на эту дату не может.

Нашу позицию подтверждают выводы, сделанные, в частности, в постановлении Седьмого апелляционного суда от 11.10.2010 N 07АП-4770/10. Так, судьи отметили, что на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию нельзя определить окончательную стоимость дома, который состоит из множества квартир, в том числе и по основанию, что расходы застройщика на возведение дома будут осуществляться вплоть до истечения срока на построенное жилье, а законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации жилого дома и не является документом, на основании которого у Общества возникает обязанность по определению налоговой базы по соответствующим налогам и не является документом, подтверждающим выполнение обязательств по договору инвестирования.

Вместе с тем, если заказчик-застройщик считает, что отклонения в сумме дохода будут несущественны, а также для избежания образования разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, то на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию в учете следует сделать записи:

Дебет 76 (86) Кредит 90 (91, субсчет "Прочие доходы")

Признан доход в виде экономии;

Дебет 90 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 68, субсчет "НДС"

НДС (в части услуг, облагаемых налогом).

2-я позиция: застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства участнику (ам) долевого строительства. Указанное мнение изложено в письмах Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/75.

Тогда, по окончании строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства заказчиком-застройщиком следует определить финансовый результат от строительства, а также начислить НДС, а также признать доход в бухгалтерском учете.

Однако в Вашем случае следует учитывать, что ведется строительство многоквартирного дома "поподъездно". То есть сторонами (заказчиком-застройщиком и дольщиками) будет подписано несколько передаточных актов или иных документов о передаче. Принимая во внимание, что Минфин России не разъяснил данный порядок, встает вопрос: на дату какого акта следует определять доход?

В уже упомянутом выше постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2010 N 07АП-4770/10 судьи пришли к выводу, что финансовый результат застройщика определяется по каждой квартире, на которую на день подписания акта ее приема - передачи.

Значит, если следовать данной позиции судей, то Вашей организации следует на день подписания каждого акта приема-передачи квартир определить финансовый результат от строительства, исчислить НДС (при условии отказа от освобождения), а также признать доход в бухгалтерском учете.

3-я позиция: застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства на дату подписания последнего документа о передаче объекта долевого строительства.

Зачастую может возникнуть ситуация, что после передачи квартир ряду дольщиков заказчик-застройщик еще будет нести ряд расходов. Поэтому мы придерживаемся позиции, что сумма дохода организацией, являющейся заказчиком-застройщиком, может быть определена только после формирования всех расходов, связанных со строительством дома (в Вашем случае - подъезда). Именно после этого может быть определен размер экономической заказчика-застройщика. Аналогичное мнение изложено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 N Ф07-11561/2010.

Учитывая изложенное, доход (экономию) заказчику-застройщику целесообразно учитывать в целях налогообложения прибыли, НДС и бухгалтерского учета на дату, на которую одновременно будут выполнены следующие условия:

Подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;

Завершено расходование денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства.

Доход от оказания услуг по техническому надзору

Как указывается в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544, в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций технического надзора следует рассматривать как оказание возмездных услуг.

Поскольку услуги по техническому надзору, оказываемые заказчиком-застройщиком, неразрывно связаны со строящимся объектом, по нашему мнению, доход от реализации данных услуг может быть признаны только в части завершенного и сданного объема строительных работ.

Получив разрешение на ввод подъезда жилого дома в эксплуатацию, заказчик-застройщик, по нашему мнению, фактически услуги за строительством непосредственно данного объекта оказал.

Поэтому, по нашему мнению, доход в целях налогообложения от оказания услуги по техническому надзору заказчику-застройщику целесообразно признать на дату получения соответствующего разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. К сожалению, разъяснениями органов, данными в ситуациях, подобных Вашей, мы не располагаем.

Косвенно наша точка зрения подтверждается в письме Федеральной от 12.12.2005 N 02-1-09/203, в котором, в частности, разъясняется, что доход, учитываемый при налогообложении прибыли, возникает у организации-застройщика в связи с оказанием услуг по организации строительства и выполнением им работ по строительству при методе начисления - по мере оказания услуг и передаче результатов выполненных работ (или их этапов).

Что касается исчисления НДС, то, как уже было указано нами выше, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги застройщика, оказанные им на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ. При этом в части услуг, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком дольщику нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), НДС исчисляется на общих основаниях.

Обязанность по исчислению НДС от оказания услуг по техническому надзору, на наш взгляд, возникает у заказчика-застройщика на дату получения соответствующего разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

На указанную дату в учете заказчика-застройщика делаются записи:

Дебет 62 Кредит 90

Признана выручка по оказанию услуг по техническому надзору;

Дебет 90 Кредит 20 (26), субсчет "Затраты по оказанию услуг инвестору"

Списана себестоимость услуг;

Дебет 90 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Начислен НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика (в части услуг, облагаемых налогом);

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 62

Стоимость услуг заказчика-застройщика включена в стоимость объекта строительства.

Эксперты службы Правового консалтинга Завьялов Кирилл, Вячеслав

10.06.2016

Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант консультационного отдела МКПЦ
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, 2016

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 (далее - Постановление N 54), договоры участия в долевом строительстве (далее - ДДУ) являются разновидностью договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи. Между тем в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства не распространяются на налоговые правоотношения, если иное не предусмотрено законодательством . При этом специалисты Минфина отмечают, что налоговые последствия по конкретным хозяйственным операциям зависят от квалификации отношений между сторонами договора и вопрос правовой квалификации сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий (Письмо от 13.08.2013 N 03-03-06/1/32811).

См., например, п. 2 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996.

Ранее УФНС по г. Москве со ссылкой на Минфин указывало, что исходя из норм НК РФ у организации-застройщика после выхода Постановления N 54 принципы определения доходов и расходов в налоговом учете не меняются (при условии ведения раздельного учета). Застройщик, действующий на основании ДДУ, доходы и расходы по строительству в налоговом учете не отражает, а по окончании строительства определяет финансовый результат (прибыль) (Письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126141@). При этом в отношении НДС разъяснений не давалось.

Последующие ответы Минфина в 2012 г. на запросы организаций касательно налогообложения носили уклончивый характер и не проясняли ситуацию . В отношении же бухгалтерского учета по ДДУ никаких конкретных разъяснений Минфин не давал вообще.

Письма Минфина России от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661, от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-03-06/1/411.

Возникает вопрос: как правильно организации-застройщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку и НДС? Поищем ответ на него в законодательстве и судебной практике.

Нормы НК РФ и бухгалтерского учета,
применимые к деятельности по ДДУ

Налоги

В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагаются НДС. Начиная с 01.10.2010 также не облагаются НДС услуги застройщика на основании ДДУ, кроме услуг застройщика при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ есть норма, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, которая носит инвестиционный характер (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Что касается налога на прибыль, то согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в рамках целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом у скептически настроенного читателя сразу же могут возникнуть вопросы. Хорошо, полученные застройщиком деньги дольщиков налогооблагаемым доходом не являются, а сама передача квартир во исполнение договора - доход или нет? Имеет ли передача квартир в рамках ДДУ инвестиционный характер согласно п. 3 ст. 39 НК РФ? Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на эти вопросы.

В Письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040 разъяснено, что в ходе строительства при условии целевого использования средств дольщиков и ведения раздельного учета в налоговом учете застройщика по ДДУ не отражаются ни доходы, ни расходы, а финансовый результат определяется по окончании строительства. Но, как известно, письма Минфина не являются нормативными документами и часто не принимаются во внимание налоговыми органами на местах.

Бухгалтерский учет

Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

В этом же Постановлении отмечено: на момент получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию строительные работы, предусмотренные проектной документацией, не были завершены в полном объеме (не было произведено остекление балконов), поэтому разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является документом, подтверждающим момент определения фактической суммы затрат застройщика по итогам строительства жилого дома. Получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не исключает обязанность застройщика довести объект до нормативного состояния, следовательно, находившиеся у застройщика денежные средства не утратили статус средств целевого финансирования и не могли быть включены в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ.

Еще немного о записях

на счетах бухгалтерского учета и налогообложении

По мнению автора, возможность применения застройщиками МКД счета 86 для учета целевых поступлений от граждан и коммерческих организаций следует из Письма Минфина России от 24.06.2015 N 07-01-06/36433, хотя речь в нем идет об учете взносов на капитальный ремонт, уплаченных собственниками помещений в МКД.

Прямо предусматривают применение счетов 86 и 08 также Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях . В п. 55 этого документа сказано, что, если часть построенного объекта переходит по договору инвестору, соответствующая часть затрат списывается заказчиком-застройщиком бухгалтерской проводкой Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Утверждены Минсельхозом России 22.10.2008.

Обратите внимание! Отметим, что счет 86 согласно Плану счетов относится к разделу "Капитал", однако в бухгалтерской отчетности обязательства застройщика по ДДУ следует отражать в бухгалтерском балансе в зависимости от сроков соответственно в разделах "Долгосрочные обязательства" или "Краткосрочные обязательства" (Письмо Минфина России от 08.05.2014 N 07-01-12/21775).

Следует отметить, что Письмом ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@ для сведения и использования в работе доведено Письмо Минфина России от 26.06.2012 N 03-07-15/67 по вопросу применения НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании ДДУ при строительстве МКД со встроенными нежилыми (офисными и торговыми) помещениями. Позиция контролеров заключается в следующем: в отношении услуг застройщика, оказываемых по ДДУ, предусматривающим передачу участнику нежилых помещений в МКД, не входящих в состав общего имущества жилого дома и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от обложения НДС, установленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется.

Важно, что названное Письмо размещено на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", поэтому налоговые инспекции на местах следуют указанной позиции.

Однако суды часто не соглашаются с таким мнением налоговых органов . Например, в Постановлении АС ПО от 01.02.2016 по делу N А49-3303/2015 суд указал: закрепленное пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС распространяется на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в многоквартирный жилой дом. Также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 по делу N А78-10467/2015 судьи указали: многоквартирный дом (здание в целом) является объектом строительства жилого назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Данная позиция соответствует складывающейся судебной практике (см., например, Постановления АС ПО от 01.02.2016 N Ф06-3767/2015 по делу N А49-3303/2015 и АС ВСО от 10.12.2015 N Ф02-6371/2015, Ф02-7252/2015 по делу N А74-8069/2014).

См. также статью А.И. Серовой "О применении освобождения от обложения НДС услуг застройщика", N 10, 2015.

Некоторые выводы

Рассматривая споры с участием застройщиков МКД, суды нередко ссылаются на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. При этом в судебной практике сложилось мнение, что экономия застройщика будет являться его доходом как для целей бухгалтерского , так и для целей налогового учета.

От редакции: по нашему мнению, более обоснованным является иной подход, согласно которому застройщик МКД не вправе применять посреднический вариант признания доходов и расходов даже в том случае, если он не выполняет работы по строительству собственными силами. То есть на счете 90 и в отчете о прибылях и убытках застройщик отражает доходы и расходы по строительству переданных дольщикам квартир, а не только полученную экономию. Подробнее см. статью А.И. Серовой "Чистый" застройщик МКД - агент?", N 10, 2014.

Данную экономию (финансовый результат) следует определять при наличии двух условий: передачи объектов дольщикам по актам и завершения расходования средств участников на создание объектов.

Экономия застройщика при строительстве МКД по ДДУ не облагается НДС в силу пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом такое освобождение, по мнению судов, распространяется также и на нежилые помещения, если они представляют собой не отдельно стоящее здание, а встроены в МКД.

Как минимум допустимо вести бухгалтерский учет по ДДУ с применением бухгалтерских проводок, описанных в данной статье, поскольку они содержатся в судебных решениях, признанных законными Верховным Судом.

Общество, являясь застройщиком, осуществляет строительство многоквартирного дома подрядным способом. Кроме того, общество выполняет функции заказчика - для этих целей в организации создан новый отдел «Управление капитального строительства».

В настоящее время капитальное строительство производится за счет заемных средств.

Впоследствии могут быть привлечены инвесторы (дольщики) - как юридические, так и физические лица. Кроме того, не исключена возможность, что часть квартир останется в собственности общества и будет использоваться им в своей деятельности (например, для передачи в возмездное пользование третьим лицам).

Суммы НДС, предъявленные к уплате подрядными организациями, учитываются на счете 19.

1. Возможно ли применение счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» для учета затрат в данной ситуации?

2. Каким образом учитываются операции, связанные с осуществлением обществом функций заказчика?

3. В какой момент НДС, отраженный на счете 19, должен быть передан инвесторам? Как рассчитать долю в части НДС на каждого дольщика по передаваемому жилью?

Отвечает НАТАЛЬЯ МАМОНОВА, налоговый консультант аудиторской компании «Что делать Консалт»

По нашему мнению, отражение застройщиком на счете 08 затрат, связанных со строительством многоквартирного дома, не противоречит действующему законодательству. Мы пришли к указанному выводу, руководствуясь следующими соображениями.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н), счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Аналогичное указание содержится в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина от 30.12.93 № 160) - под долгосрочными инвестициями, подлежащими учету на счете 08, понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи (п. 1.2, 2.3 Положения).

Таким образом, из буквального прочтения вышеуказанных норм следует, что на счете 08 отражаются затраты, связанные со строительством объектов, предназначенных для собственного потребления.

Вместе с тем альтернативный способ учета затрат по долевому строительству - на счете 20 «Основное производство», предлагаемый отдельными специалистами, весьма сомнителен с точки зрения соответствия правилам бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Для простоты восприятия термин «долевое строительство» используем и применительно к договорам о долевом участии в строительстве, и к инвестиционным договорам.

Счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция которого явилась целью создания данной организации. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), а по кредиту - суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг.

Иными словами, на счете 20 учитываются расходы по обычным видам деятельности, которые впоследствии формируют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и уменьшают соответствующие доходы от продаж. В отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 5, 19, 21, 22 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н)).

Учет затрат на счете 20 был бы правомерен в том случае, если бы общество изначально предполагало зарегистрировать право собственности на построенные квартиры на свое имя, а затем осуществлять реализацию этих квартир. В такой ситуации построенные квартиры могут быть классифицированы как готовая продукция либо товары, а затраты на строительство формируют себестоимость готовой продукции (товаров), уменьшающую доходы от продажи квартир.

По договору долевого строительства либо инвестиционному договору доходом застройщика является его вознаграждение, которое может быть установлено в твердой сумме, а может определяться по окончании строительства как разница между полученными средствами и фактическими затратами по строительству. В любом случае затраты по строительству не будут являться расходами по обычным видам деятельности, уменьшающими вознаграждение застройщика (его доход). Безусловно, фактические затраты по строительству влияют на размер вознаграждения заказчика-застройщика, но не формируют себестоимость продаж по данному виду деятельности.

Следовательно, использование заказчиком-застройщиком счета 20 для учета произведенных при строительстве капитальных затрат противоречит принципам бухгалтерского учета.

Таким образом, учет на счете 08 затрат, понесенных заказчиком-застройщиком по долевому строительству, не предусмотрен нормативными бухгалтерскими документами, а использование счета 20 в той же ситуации не отвечает правилам бухгалтерского учета и отчетности.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 №106н) установлено, что «если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».

Следовательно, при отсутствии нормативного регулирования порядка учета операций заказчиком-застройщиком при осуществлении долевого строительства общество может самостоятельно разработать правила бухгалтерского учета соответствующих операций, основываясь на собственном профессиональном суждении.

Сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета застройщиком при осуществлении долевого строительства базируется на порядке ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству. По окончании строительства стоимость квартир, подлежащих зачислению в состав основных средств застройщика, списывается в дебет счетов 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Затраты на строительство в части, приходящейся на соинвесторов (дольщиков), относятся в дебет счета 76. Стоимость квартир, предназначенных для продажи, списывается с кредита счета 08-3 в дебет счета 41 «Товары» либо 43 «Готовая продукция».

Данный порядок учета одобрен и Минфином РФ. В Письме Минфина РФ от 18.05.06 №07-05-03/02 разъяснялось: «расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо оттого, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом)».

На основании вышесказанного считаем, что учет на счете 08 затрат, связанных со строительством многоквартирного дома, правомерен. Данный порядок бухгалтерского учета обществу необходимо закрепить в учетной политике организации. Кроме того, соответствующую информацию следует раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

2. Для целей налогообложения средства дольщиков (соинвесторов), аккумулированные на счетах заказчиков-застройщиков, признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В бухгалтерском учете поступление средств от дольщиков (соинвесторов) может отражаться по дебету счетов учета денежных средств (или другого имущества) в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с инвесторами (дольщиками) по средствам, полученным на финансирование строительства». Вместе с тем обществом может быть выбран способ учета с использованием счета 86 «Целевое финансирование».

Вознаграждение заказчика-застройщика признается для целей налогообложения доходом и включается в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Взносы соинвесторов (дольщиков) в части денежных средств, представляющих собой плату за оказываемые застройщиком услуги, отражаются с использованием счета 62 - как авансы, полученные в счет будущего оказания услуг.

Порядок учета выручки от реализации услуг заказчика-застройщика может различаться в зависимости от условий заключенных договоров.

А. Размер вознаграждения заказчика-застройщика выделен в договоре.

В этом случае определение величины налоговой базы не вызовет у Общества затруднений. В такой ситуации организация, получая денежные средства от дольщиков (соинвесторов), может легко обеспечить раздельный учет этих средств и исчислить НДС с суммы авансов. В случае поступления частичной оплаты сумма, с которой исчисляется НДС, определяется пропорционально доле вознаграждения в общей цене договора.

Помимо вознаграждения на оплату услуг застройщика, у общества в этом случае может возникнуть еще один объект налогообложения - сумма экономии денежных средств, остающихся в его распоряжении после передачи участникам долевого строительства части объекта недвижимости (так называемая экономия застройщика). Такие средства признаются доходом застройщика для целей налога на прибыль (п. 14 ст. 250 НК РФ), а также подлежат обложению НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

По мнению Минфина РФ, экономия застройщика должна рассчитываться отдельно по каждому дольщику (соинвестору). «Если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то на основании указанного подп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость» (Письмо Минфина РФ от 25.03.08 №03-07-10/02).

Если придерживаться данной позиции (экономия рассчитывается отдельно по каждому дольщику, а не в совокупности по многоквартирному дому), то общество может столкнуться со следующей ситуацией. По одним дольщикам (соинвесторам) может возникнуть положительная разница между ценой договора и фактическими затратами по строительству, а по другим - отрицательная. Отрицательный результат в этом случае не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по данному дольщику (инвестору).

Следовательно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Очевидно, что экономия застройщика как объект налогообложения образуется только на момент завершения строительства, а на момент получения денежных средств от дольщиков (соинвесторов) не участвует в расчете НДС с полученных авансов.

Спорным остается вопрос о моменте определения налоговой базы и в отношении вознаграждения застройщика, и в отношении дохода в виде экономии - в какой момент услуги застройщика можно считать оказанными?

По мнению контролирующих органов, выручку от реализации услуг застройщика и доход в виде его экономии следует отражать на дату получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (Письма Минфина РФ от 20.08.07 №03-03-06/1/578, УФНС России по г. Москве от 10.02.10 №16-12/013491®).

В то же время суды поддерживали налогоплательщиков в налоговых спорах, указывая, что таким моментом является дата подписания сторонами акта приема-передачи готового объекта долевого строительства (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2010 по делу №А46-23193/2009, ФАС Поволжского округа от 26.01.09 по делу №А55-8357/2008 и др.).

Во избежание налоговых споров представляется целесообразным определить дату оказания услуг застройщика в самом договоре с дольщиками (соинвесторами).

Б. Размер вознаграждения заказчика-застройщика не выделен в договоре.

Если вознаграждение застройщика учтено в общей цене договора и определяется как разница между полученными средствами и фактическими затратами по строительству на момент его окончания, то достоверно рассчитать эту сумму в момент получения денег сложно.

Однако, по мнению налоговых органов, данное обстоятельство не освобождает инвестора от обязанности уплачивать НДС с авансов. Для этого учетной политикой следует определить алгоритм расчета предполагаемой суммы вознаграждения для целей уплаты НДС с полученных авансов.

Например, предполагаемую сумму вознаграждения можно определить на основании сметной стоимости строительства и среднего процента рентабельности. По окончании строительства производится перерасчет налоговых обязательств по НДС.

По сути, по таким договорам вознаграждением общества за оказание услуг заказчика-застройщика является та же экономия средств, о которой говорилось в предыдущем разделе консультации. Правила исчисления размера вознаграждения и возникающие при этом налоговые риски соответствуют вышеизложенным.

Расходы на содержание застройщика в период строительства могут учитываться по дебету счета 20 (26). По окончании строительства и исполнении условий заключенных договоров участия в долевом строительстве (инвестиционных договоров) в учете застройщика отражается доход по кредиту счета 90-1, а фактические затраты списываются с кредита счета 20 (26) в дебет счета 90-2.

3. Представители Минфина РФ неоднократно разъясняли порядок оформления счетов-фактур заказчиком-застройщиком (Письма Минфина РФ от 23.04.10 №03-07-10/08, от 05.12.08 №03-07-09/40, от 24 .05.06 №03-04-10/07 и др.).

Общий смысл разъяснений сводится к следующему. После передачи в установленном порядке объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту в двух экземплярах.

Сводный счет-фактура выписывается на основании счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от подрядных строительных организаций (на стоимость выполненных СМР) и поставщиков товаров (материалов, оборудования и т. д.), исполнителей работ и услуг.

К сводному счету-фактуре прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). В сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.

Один экземпляр сводного счета-фактуры передается инвестору, второй хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Отдельно заказчик-застройщик выставляет инвестору счет-фактуру на оказание услуг по организации строительства. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж застройщика.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядчиками за выполненные работы, а также поставщиками материалов, оборудования и услуг, потребляемых в процессе строительства, учитываются по дебету счета 19 и накапливаются в процессе строительства.

По окончании строительства и передаче расходов по строительству дольщикам (соинвесторам) затраты по передаваемым объектам долевого строительства, аккумулированные по дебету счета 08, а также суммы НДС, предъявленные в процессе строительства поставщиками и подрядчиками и учтенные по дебету счета 19, на основании сводного счета-фактуры списываются в дебет счета 76 (86), на котором учитывались полученные от дольщиков (соинвесторов) средства.

Понесенные затраты распределяют между объектами строительства согласно выбранному организацией экономически обоснованному показателю. Это может быть предполагаемая сметная стоимость каждого из объектов, площадь в квадратных метрах и т. п.

Аналогичным образом распределяются соответствующие этим затратам суммы НДС, накопленные на счете 19.

Вычет НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика производится инвестором на основании отдельного счета-фактуры.

Доход застройщика – его экономия при долевом строительстве, которую он определяет, когда построит объект. Расскажем, как посчитать экономию и какие налоги с нее платить.

При долевом строительстве застройщик отражает деньги дольщиков в особом порядке – отдельно от всех других операций. Это целевые средства. В доходах и расходах их не учитывают. Передача объектов дольщикам реализацией не признается. НДС при передаче не начисляют.

• Важная статья:

Как считается экономия при долевом строительстве

Доход застройщика – это его вознаграждение. Большинство застройщиков в договоре долевого участия сумму вознаграждения не указывают. Закон это позволяет (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

Тогда доходом застройщика будет вся экономия – разница между полученными от дольщиков деньгами и затратами на строительство. Определить сумму экономии можно только по окончании строительства по формуле:

Компания строит по ДДУ многоквартирный дом. Общая сумма, которую компания получила от дольщиков, – 400 000 000 руб. Общая сумма затрат на строительство – 320 000 000 руб. Экономия при долевом строительстве застройщика составит 80 000 000 руб. (400 000 000 – 320 000 000).

Для расчета экономии себестоимость по каждой квартире – объекту долевого строительства – определяют пропорционально площадям. То есть исходя из доли полезной площади конкретной квартиры или иного помещения в общей полезной площади здания.

Площади, которые относятся к общей долевой собственности – лестницы, лифты, технические этажи, в расчет не берут. Площади определяют в соответствии с экспликацией помещений, проектной декларацией и заключенными договорами участия в долевом строительстве.

Продолжим пример 1. Общая площадь дома 12 000 кв. м. В том числе:

• 10 000 кв. м – площадь квартир;
• 2000 кв. м – площадь лестниц, технических этажей и прочих подобных помещений, которые относятся к общему имуществу в многоквартирном доме.

Себестоимость 1 кв. м квартиры будет равна 30 000 руб. (300 000 000 ₽ / 10 000 кв. м). Себестоимость квартиры № 1 площадью 45 кв. м будет равна 1 350 000 руб. (30 000 ₽ × 45 кв. м).

По ДДУ дольщик заплатил за нее 1 800 000 руб. Экономия застройщика по этой квартире составит 450 000 руб. (1 800 000 – 1 350 000).

Как отразить экономию в бухучете

Выручку отразите в момент передачи квартир дольщикам. В учете сделайте запись в разрезе аналитики по каждому договору:

ДЕБЕТ 76 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ДОЛЬЩИКАМИ» КРЕДИТ 90
– отражена экономия при долевом строительстве средств дольщиков, остающаяся в распоряжении застройщика.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, а также из других документов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 3.1.1 Положения по бухучету долгосрочных инвестиций, письмо Минфина от 9 октября 2006 г. № 07-05-06/245).

Перерасход отразите проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ДОЛЬЩИКАМИ»
– списан перерасход – отрицательная разница между средствами, полученными от дольщика, и фактическими затратами на строительство объекта (без учета для целей налогообложения).

Когда признать доход в виде экономии для налога на прибыль

Экономия, которая остается у застройщика, – это средства, использованные не по целевому назначению. Их нужно включить во внереализационные доходы (п. 14 ст. 250 НК РФ). Возникают споры по поводу того, как признать доход – по дому в целом или по каждой квартире отдельно. Чиновники дают противоречивые разъяснения. У судов тоже нет единой позиции. Рассмотрим два варианта. Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике.

Застройщик определяет финансовый результат по окончании строительства по дому в целом. Конкретно – на дату подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (письма Минфина от 5 августа 2013 г. № 03-06/1/31306, от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488).

Суды иногда поддерживают данную точку зрения (постановление арбитражного суда Дальневосточного округа от 16 декабря 2014 г. № Ф03-5458/2014). Доводы такие. Налоговый кодекс не требует определять прибыль по отдельным объектам. Исходя из Закона № 214-ФЗ, застройщик вправе определять экономию или перерасход средств дольщиков в целом по объекту недвижимости.

Застройщик определяет доход на дату подписания документа о передаче объекта дольщику. Безопаснее применять этот способ. То есть признать доход на дату подписания дольщиком акта приемки-передачи квартиры или другого объекта долевого строительства.

Ведь по одному ДДУ может быть экономия при долевом строительстве. По другому – перерасход. Например, если договор заключили на ранней стадии строительства по более низкой цене.

В пользу этого варианта – письмо Минфина от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/77. Разделяют такое мнение и некоторые судьи (постановление арбитражного суда Дальневосточного округа от 2 февраля 2017 г. № Ф03-6266/2016).

Аргументы такие. Инспекция вправе посчитать налоговую базу не по дому в целом, а по каждому дольщику. Заказчик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме. И соответственно определять налоговую базу в виде экономии на момент исполнения договора долевого участия (п. 1 ст. 8, ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Чиновники не разрешают признавать отрицательный результат застройщика убытком для налога на прибыль (письмо Минфина от 16 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/554). Они считают его отсутствием дохода по конкретному дольщику. Перерасход по таким договорам, по мнению контролеров, прибыль не уменьшает. Сумма дохода складывается из положительных разниц по каждому дольщику.

Надо ли начислять НДС

С суммы экономии средств по договорам участия в долевом строительстве НДС начислять не нужно. Это деньги, которые застройщик получил за свои услуги. А услуги застройщика при долевом строительстве с 1 октября 2010 года освобождены от НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина от 7 сентября 2016 г. № 03-07-11/52381, постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 мая 2017 г. по делу № А13-8355/2016).

Исключение – услуги застройщика при строительстве объектов производственного назначения. Чиновники считают, что это относится и к нежилым помещениям в многоквартирном доме, на которые застройщик заключил ДДУ. Минфин требует начислить НДС с экономии в отношении таких объектов – офисов, магазинов, кафе, парикмахерских (письмо от 31 октября 2016 г. № 03-07-15/63397).

Суды с этим не согласны. Ведь многоквартирный дом является объектом непроизводственного назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Поэтому по договорам ДДУ застройщик не создает и не передает дольщикам помещения производственного назначения.

Следовательно, на все помещения в жилом доме распространяется льгота по НДС в отношении услуг застройщика (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Арбитражная практика сложилась в поддержку компаний. На это обратил внимание Верховный суд (определения ВС РФ от 6 апреля 2017 г. № 308-КГ17-2206, от 21 сентября 2016 г. № 302-КГ16-11410, от 22 июля 2016 г. № 306-КГ16-4710).

Остальные суды также придерживаются данного подхода (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2017 г. № Ф07-12970/2016, Арбитражного суда Поволжского округа от 1 февраля 2016 г. № Ф06-3767/2015 и др.).

Так что если готовы спорить, налог не начисляйте. Если нет, с экономии по нежилым объектам в составе дома НДС безопаснее начислить.